原価計算の中の論点の1つである付随費用の処理についてお話しします。付随費用は、1件1件を見れば大きな金額でなくても、誤りが1つ見つかると原価計算全体に波及し、大きな修正金額になることもありますので注意が必要です。
付随費用とは
ここにいう付随費用とは、①商品の仕入に付随して生じる費用や、②仕入時・製品完成時から販売に至るまでに生じる費用をいいます。例えば次のような費用です。
- 商品仕入後の保管費用 例：倉庫の賃借料、保管委託費など
- 商品仕入に伴う仲介手数料 例：土地買入れ時の仲介手数料など
- 商品の引取り運賃等 例：遠方からの搬送費、特殊な補装費用など
- 製品完成後の検修費用など
例をあげだすときりがないですが、付随費用は法人税法という法律において次のとおり定義されており、いずれも商品の仕入原価や製品の製造原価に加算して原価計算を行うよう規定されています。
（購入の代価を除く）資産の購入のため要した費用
資産を消費し、又は販売の用に供するために直接要した費用
原価計算に含めなくてよい費用（通達）
ただ、すべての付随費用を漏れなく把握することは求められていません。少額ないし重要性に乏しいものについては、以下の国税庁の通達で原価計算に含めなくてよいこととなっています。少し長くなりますが、ご紹介します。
購入した棚卸資産の場合
購入した棚卸資産の取得価額には、その購入の代価のほか、これを消費し又は販売の用に供するために直接要した全ての費用の額が含まれるのであるが、次に掲げる費用については、これらの費用の額の合計額が少額（当該棚卸資産の購入の代価のおおむね3%以内の金額）である場合には、その取得価額に算入しないことができるものとする。
- 買入事務、検収、整理、選別、手入れ等に要した費用の額
- 販売所等から販売所等へ移管するために要した運賃、荷造費等の費用の額
- 特別の時期に販売するなどのため、長期にわたって保管するために要した費用の額
（注）2 棚卸資産を保管するために要した費用（保険料を含む。）のうち(3)に掲げるもの以外のものの額は、その取得価額に算入しないことができる。
次に掲げるような費用の額は、たとえ棚卸資産の取得又は保有に関連して支出するものであっても、その取得価額に算入しないことができる。
- 不動産取得税の額
- 地価税の額
- 固定資産税及び都市計画税の額
- 特別土地保有税の額
- 登録免許税その他登記又は登録のために要する費用の額
- 借入金の利子の額
自己の製造等に係る棚卸資産の場合
自己の製造等に係る棚卸資産の取得価額には、その製造等のために要した原材料費、労務費及び経費の額の合計額のほか、これを消費し又は販売の用に供するために直接要した費用の額が含まれるのであるが、次に掲げる費用については、これらの費用の額の合計額が少額（当該棚卸資産の製造原価のおおむね3%以内の金額）である場合には、その取得価額に算入しないことができるものとする。
- 製造等の後において要した検査、検定、整理、選別、手入れ等の費用の額
- 製造場等から販売所等へ移管するために要した運賃、荷造費等の費用の額
- 特別の時期に販売するなどのため、長期にわたって保管するために要した費用の額
（注）2 棚卸資産を保管するために要した費用（保険料を含む。）のうち(3)に掲げるもの以外のものの額は、その取得価額に算入しないことができる。
次に掲げるような費用の額は、製造原価に算入しないことができる。
- 使用人等に支給した賞与のうち、例えば創立何周年記念賞与のように特別に支給される賞与であることの明らかなものの額（通常賞与として支給される金額に相当する金額を除く。）
- 試験研究費のうち、基礎研究及び応用研究の費用の額並びに工業化研究に該当することが明らかでないものの費用の額
- 措置法に定める特別償却の規定の適用を受ける資産の償却費の額のうち特別償却限度額に係る部分の金額
- 工業所有権等について支払う使用料の額が売上高等に基づいている場合における当該使用料の額及び当該工業所有権等に係る頭金の償却費の額
- 工業所有権等について支払う使用料の額が生産数量等を基礎として定められており、かつ、最低使用料の定めがある場合において支払われる使用料の額のうち生産数量等により計算される使用料の額を超える部分の金額
- 複写して販売するための原本となるソフトウエアの償却費の額
- 事業税及び特別法人事業税の額
- 事業の閉鎖、事業規模の縮小等のため大量に整理した使用人に対し支給する退職給与の額
- 生産を相当期間にわたり休止した場合のその休止期間に対応する費用の額
- 償却超過額その他税務計算上の否認金の額
- 障害者の雇用の促進等に関する法律第53条第1項《障害者雇用納付金の徴収及び納付義務》に規定する障害者雇用納付金の額
- 工場等が支出した寄附金の額
- 借入金の利子の額
ここにあげられた費用については、原価計算に含める必要はありません。しかし、税務職員はこれらの通達に従った判断をするため、逆に言えば、これらに該当しない費用で①②に該当するものは、原価計算に含めるよう指摘される可能性があるということです。
元国税調査官の視点
付随費用が原価計算から漏れている場合、多くは販売費及び一般管理費（販管費）に計上されているケースがほとんどです。したがって、調査官が付随費用の処理の適否を検討する際は、販管費の中身を精査することとなります。ここでは、経験則上誤りやすい事例をいくつか紹介しつつ、対応策もあわせて紹介したいと思います。
◇ 資産の購入のため要した費用について
購入手数料・仲介手数料
購入の直接の代価ではないが資産の購入に要する費用としては、購入・仲介手数料や公租公課などが典型例です。調査経験上、購入手数料や仲介手数料は販管費の中の支払手数料に計上され、原価計算から漏れているケースが多い印象です。公租公課などは通常少額なので、前述の3％基準で問題となることは多くありません。
仲介手数料や購入手数料が発生するのは、不動産や固有性・希少性の高い資産を購入する場合がほとんどですので、このような資産を取り扱う場合は個別管理を行い、仕入れのリサーチ段階から発生する費用を一元管理する体制を整えましょう。漏れなく集計したうえで、原価計算から除けるものは後で除くという手法が結果的には楽です。
輸入商品を扱う場合
輸入商品を扱う場合は、バイヤーへの報酬や運搬費など、国内取引に比べて購入代価以外の諸費用の比重が高いケースが多いので注意が必要です。漏れがあった場合の修正額が大きくなる傾向があります。
未経過分固定資産税の精算金
購入のため要した費用という区分ではなく、購入代価そのものという位置づけではありますが、不動産を購入した際に売主に対して支払う未経過分固定資産税の精算金については、本体代金の決済時に合わせて支払っていればいいのですが、別途支払うケースでは、名目が固定資産税ということから租税公課として原価外処理してしまうケースがよくありますので注意しましょう。
◇ 資産を消費し又は販売の用に供するために直接要した費用
内部付随費用とよばれるこれらの費用は、購入代価や購入のため要した費用に比べて、資産の購入という事実から少し離れたところにある費用ですので、意識をしないと原価計算の対象から漏れるリスクが高いといえます。
販売に供するまでの運搬費や検査費用などは通常少額なので、前述の3％基準で問題となることは多くありませんが、資産の内容や事業の性質によりその対象となりうる費用は幅広いため、個々の法人の実情に応じてその切り分けをしていく必要があります。
ここでは、国税庁の通達で明示されている1つの事例を紹介し、内部付随費用の考え方が実は広く、調査の現場においても指摘の対象となる可能性が多分にある項目であることをお示しできればと思います。
事例：土地とともに取得した建物等の取壊費等
法人が建物等の存する土地（借地権を含む。以下7－3－6において同じ。）を建物等とともに取得した場合又は自己の有する土地の上に存する借地人の建物等を取得した場合において、その取得後おおむね1年以内に当該建物等の取壊しに着手する等、当初からその建物等を取り壊して土地を利用する目的であることが明らかであると認められるときは、当該建物等の取壊しの時における帳簿価額及び取壊費用の合計額（廃材等の処分によって得た金額がある場合は、当該金額を控除した金額）は、当該土地の取得価額に算入する。
この通達は本来、土地を自社の固定資産として取得した場合の取扱いを規定したものですが、資産を事業の用に供するための支出か、販売の用に供するための支出かで基本的な考え方に違いはないため、棚卸資産取得のケースにも妥当するものです。
この通達の取扱いのうち、建物の取り壊し費用が土地の取得価額に含まれるという発想は、資産の購入からある程度時間が経過していても、また支出の対象が販売目的の資産そのものでなくとも、「販売の用に供するための費用」として原価計算の対象となりうることを示唆しています。
この考えを敷衍しますと、この「販売の用に供するために直接要した費用」という概念は、非常に広範な範囲に及ぶ可能性があることが分かります。
具体的な例を出すのが難しいのですが、一般的に取得から販売までに時間を要するほど、内部付随費用の処理誤りは起きやすくなります。また、販売対象となる資産に対する支出ではないものは見落としがちです。
まとめ
付随費用には、資産の購入のため要した外部付随費用と、資産を消費し又は販売の用に供するために直接要した内部付随費用があり、いずれも原則として原価計算に含める必要があります。
通達により、購入代価（製造原価）のおおむね3％以内などの少額なものは除外できますが、逆に言えば、通達に列挙されていない費用は原価計算に含めるよう指摘される可能性があります。特に販管費に計上された支払手数料は、調査官が真っ先に確認する箇所です。
いかなる支出が内部付随費用に該当するかは、業種や業態、取り扱う資産の内容により様々です。営む事業の内容自体に精通していても、会計や税務独自のフィルターを通して判断しないと、正確な判別をすることは難しいものです。過去の帳簿や決算、事業全体の中身を専門家に一度総点検してもらい、これまでの処理が正しいのかを見直すことも大切かもしれません。
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