相続税の納税義務者とは

「住所」がどこかという論点

今でこそ制限納税義務者となる範囲が限られており、住所を移転することによる租税回避が難しくなっていますが、一昔前は一時的に住所を海外に移すことにより制限納税義務者となり、国外財産に対する相続税の課税を免れる行為が散見されました。度重なる法改正の契機となったのが、後にご紹介する武富士事件という有名な事件です。

住所移転による税負担の軽減が難しくなったとはいえ、国際相続の調査で最初に検証されるのは、相続人・被相続人の「住所」です。現行制度においても、ここが動けば課税範囲が国内財産のみから全世界財産へと一変するため、税額へのインパクトが最も大きい論点だからです。

重要なのは、住民票の記載や海外転出届の有無だけでは決まらないという点です。相続税法基本通達1の3・1の4共-5は「生活の本拠であるかどうかは客観的事実によって判定する」と定めており、調査官も次のような客観的事実を積み上げて判断します。

調査官が積み上げる客観的事実

・国内外の滞在日数（出入国記録で正確に把握されます）
・居宅の所有・賃借状況、水道光熱費の使用実態
・職業・勤務先の所在、役員就任状況
・配偶者・子など生計を一にする親族の居住地
・資産の所在（国内不動産、国内金融機関口座の稼働状況）
・健康保険・年金・運転免許・クレジットカードの利用地

「出国直後の相続」と10年ルール

調査の現場で申告誤りが目立つのが、被相続人または相続人が海外へ転出して間もない時期に相続が発生したケースです。

・海外転出から10年以内は、日本国籍者であれば非居住無制限納税義務者（区分②イ(イ)）となり、国外財産も課税対象になります。
・この10年は「継続して住んでいた期間」ではなく「過去10年以内に日本国内に住所を有していたことがあるか」で判定されます。転出後9年11か月でも該当します。
・相続人が複数いる場合、それぞれの住所・国籍で区分が異なります。「長男は制限、次男は無制限」という事態が普通に起こります。

国外財産は「見えている」という前提で臨む

かつて国外財産は把握が困難でしたが、現在は複数の情報網が整備されており、税務当局は申告前から相当程度の情報を持っています。

また国税庁には富裕層の情報を重点的に集約する専門部署が置かれており、国際的な資産保有者は継続的にモニタリングされていると考えるのが実態に近いといえます。

国外財産調書は「出しておく」ことが最大の防御

国外財産調書は、単なる報告義務ではなく加算税の軽減・加重に直結する制度です。調査官の立場から見ても、調書の提出状況は納税者の姿勢を測る指標になります。

特に厳しく見られる行為

・相続開始の直前に国内資産を海外へ移転する行為。国外送金等調書で捕捉されるため、時期と金額から意図が推認されます。
・相続開始後に海外口座から預金を引き出し、または口座を解約する行為。相続財産の隠ぺいと認定されれば重加算税（35％〜40％）の対象となります。
・海外に居住する親族名義の口座に資金を集約する、いわゆる名義預金。名義人の管理支配の実態がなければ被相続人の財産と認定されます。
・扶養義務者間の生活費・教育費送金（相法21の3①二）を名目としながら、実質的に受贈者の財産形成に充てられている送金。

納税者側で講じておくべき対策

・海外移住する場合は、住所移転の実体を客観的資料で残す。賃貸借契約書、現地の在留許可、現地での就労状況、光熱費の支払実績、家族の帯同状況などを保存しておくことが有効です。
・出入国記録は税務当局が正確に把握しています。滞在日数は自らも記録し、申告内容と矛盾がない状態を保ちます。
・国外財産調書・財産債務調書は、提出義務がある限り必ず期限内に提出する。加算税5％の差は、国外財産が高額であるほど大きな金額差になります。
・相続人ごとに納税義務者区分を個別判定し、判定根拠を書面化しておく。特に相続人が複数国に居住する場合は必須です。
・国外財産の評価資料（現地の残高証明、不動産の鑑定・評価資料、為替レートの根拠）を相続開始日時点で整備しておく。後から遡って取得するのは困難です。
・外国で相続税相当額を納付した場合は、外国税額控除（相法20の2）の適用を検討する。ただし無制限納税義務者に限られ、また控除限度額の計算が必要です。
・相続開始前後の海外への資金移動は、目的と経緯を説明できる資料を必ず残す。合理的な理由があっても、説明できなければ疑義を招きます。

◯ 調査官の本音

国際相続事案に関しては、近年のグローバル化と資産形成手段の多様化に伴い、国税庁においても最重点課題として臨んでいるというのが実態です。

しかし、理想と現実が乖離するのはどこの世界でも同じで、調査現場のレベルでは組織の号令に見合った人員とノウハウが整っているかというと、そうではない現状があるのです。

先ほどから、国税サイドがすべてを知った上で調査に臨んでくるような言い回しをしていますが、それは事実でもあり、他方で誇張された部分もあります。実際にさまざまな情報が集約され、調査官のもとにあることは事実ですが、その意味合いと効用を理解し最大限に活用できるかどうかは調査官の能力しだいであり、国際事案に関していえば、調査官の能力が及第点に至っているケースはそう多くはありません。

したがって、相続税調査全般にもいえることですが、特に国際相続事案に関しては、調査官のレベル感を理解した上での対応というのが非常に重要となってきます。

ですので、例えば相続税の申告自体は普段お世話になっている税理士にお願いするとしても、いざ税務調査の対応となったら、調査実務に精通した税理士にもサポートを依頼するなど検討することをお勧めします。ケースにもよりますが、最終的な税負担が数百万円単位で変動することも十分ありえます。

他の記事でも触れていますが、相続税調査の実調率の高さを考えると、相続税の申告に関していえば、申告書作成の実績も大事ですが、いざ税務調査が入った時のことまで見据えた税理士選びが重要といえます。