売上の計上について

調査官の最優先検討事項――売上除外

売上除外とは、その名のとおり法人の売上を帳簿の計上から除外することです。後述する「期ズレ」と異なるのは、当期どころか翌期以降も永久に売上が帳簿に反映されない点です。売上除外が行われる動機の多くは、経営者を含めた実行者の個人蓄財や裏金など、不正資金の原資作りといったものです。税務調査で売上除外が見つかれば重加算税の対象となり、金額が大きければ刑事告発（いわゆる査察調査）される可能性すらあります。調査官の人事評価にも影響するため、売上除外は最優先検討事項になるのです。

意図的な売上除外は論外です。我々税理士もサポートの余地がありません。しかし、中には意図的ではなくとも売上除外と認定され、重加算税が課されるケースがあるので、今回はその例をご紹介します。

その例が現金売上の計上漏れです。小売業や飲食業など掛け取引の少ない現金商売では、業務過多により現金や取引書類の管理がおろそかになり、結果として売上の計上漏れや現金残高の不一致が起きやすい傾向があります。

細かな思考プロセスは抜きにして、多くの調査官は「現金売上の漏れ＝重加算税の対象」と考えています。しかし、果たしてそれは正しいのでしょうか。

現実問題として、管理がおろそかで意図的でなくとも現金売上の計上が漏れることはあります。国税庁が公表している重加算税に関する事務運営指針でも「売上の脱漏」を重加算税の対象としていますが、その前提として「帳簿書類の作成又は帳簿書類への記録をせず」という前置きがあります。

売上に関する帳簿書類といっても、その様式や形式に厳密な決まりはありません。したがって、たとえ決算への計上が漏れていても、計上の漏れていた現金売上について何らかの記録をしている資料があれば、その資料をもって「帳簿書類の作成又は帳簿書類への記録」をしているものと主張し、重加算税の適用を避けられる可能性があります。

別の視点から、普段の現金管理がおろそかである点をあえて主張することで、重加算税の適用を避けるという発想もあります。なぜなら、重加算税を賦課するには、調査官は納税者による意図的な隠ぺい行為（この場合は売上の脱漏）を認定しなければならないからです。現金管理がおろそかであることは、現金売上を意図的に除外したわけではないことを間接的に立証する方向に働くとも考えられます。ただし、この主張は法人に対する調査官の心証を悪くすること、リスクは低いものの青色申告の取消し対象となる可能性があるため、注意が必要です。

この点に関する理論的な側面は、また別の機会にお話しします。

売上の計上時期の確認――いわゆる期ズレの調査

売上除外とともに必ず検討される事項が、売上の計上時期の適否、いわゆる「期ズレ」の問題です。

今期の売上とするか翌期の売上とするかという問題は、長い目で見れば法人の利益に違いは出ません。しかし、先に述べたとおり、会計・税務の世界では一定のルールに則った売上計上が求められます。

売上の計上時期の誤りに関しても、たとえば得意先と通謀して、今期に引渡しの済んでいる商品や工事について、受領書の日付や検収書の検収日を意図的に翌期にずらし、利益を圧縮するような操作が行われた場合は、重加算税の対象となります。

今回は、法人サイドと調査官サイドとで、売上の計上時期（引渡しや役務提供の完了時期）の考え方に相違があるようなケースの対応についてお話しします。

明らかに納品が済んでいる、あるいは工事が完成し引渡しが済んでいるような取引で、売上の計上が翌期にズレているものが調査の過程で見つかれば、納税者サイドもなかなか反論できません。

しかし、私の経験則として見解の相違が生じるケースの多くは、その法人の通常の取引サイクルとは異なるイレギュラーな事項（仕様や決済などに関する契約条件、トラブル、法規制など）が含まれる取引です。

このようなイレギュラーな取引でも、調査官は基本的に通常の取引と同様の考え方で計上時期のズレを指摘してくる傾向があります。そのため、納税者サイドはその取引が通常の取引と異なる点を武器に反論する必要があります。

先に述べた売上計上時期の考え方「権利確定基準」に当てはめれば、そのイレギュラーな事項があることによって、当期末時点ではその取引に関する売上代金を相手方に請求し、確定的に収受することができない事情があったことを調査官に説明できればよいのです。

調査官は税務のプロであっても、法人の営む事業内容に関しては素人です。この説明がしっかりできれば、修正を免れることができるでしょう。